Trust ed esenzione dell’imposta di donazione e successione per i trasferimenti di aziende e partecipazioni sociali(Agenzia delle Entrate, circolare n. 18/E del 29.05.2013)

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Giovanni Perilli
Giovanni Perilli

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La Direzione Centrale dell’Agenzia delle Entrate, con la  Circolare n.18/E del 29.05.2013, avente ad oggetto “La tassazione degli atti notarili – Guida operativa – Testo unico dell’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131”, è intervenuta, tra l’altro, sull’esenzione per i trasferimenti di aziende e partecipazioni sociali.

Sono esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni, ex art. 3, comma 4-ter, del TUS (così come modificato dall’articolo 1, comma 78, lett. a), della legge finanziaria per il 2007) i trasferimenti di aziende o rami di esse, di azioni e quote sociali, attuati in favore dei discendenti e del coniuge mediante disposizioni mortis causa, donazioni, atti a titolo gratuito o costituzione di vincoli di destinazione, nonché mediante patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile.

Tale esenzione, quindi, si applica anche nel caso in cui detti trasferimenti siano posti in essere mediante l’istituzione di un trust, così come pacificamente affermato dalla stessa Agenzia delle Entrate con la circolare n. 48/E del 2007.

In particolare, con riguardo all’esenzione in oggetto, L’Agenzia ha ora chiarito che la norma in esame è volta a favorire il passaggio generazionale delle aziende di famiglia e, pertanto, non può considerarsi applicabile al trasferimento di quei titoli che, per loro natura, non permettono di attuare tale passaggio (ad esempio, titoli obbligazionari). Per analoghi motivi, l’esenzione non può trovare applicazione nei casi in cui beneficiario sia un soggetto societario o una persona fisica che non sia “discendente”o “coniuge” del dante causa.

L’applicazione del regime di favore di cui all’articolo 3, comma 4-ter, del TUS concerne i trasferimenti a favore dei discendenti o del coniuge di aziende o rami di esse e/o quote sociali e azioni.
Nell’ipotesi in cui oggetto del trasferimento siano quote sociali o azioni emesse dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR e cioè “…società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato…”, l’esenzione spetta per il solo trasferimento di partecipazioni “…mediante le quali e acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile”. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare 22 gennaio 2008, n.3 ha chiarito, in considerazione del tenore letterale della disposizione in commento, che l’imposta sulle successioni e donazioni non si applica ogniqualvolta il trasferimento riguardi partecipazioni in società di persone, purché, ovviamente, ricorrano gli ulteriori requisiti indicati dall’articolo 3, comma 4-ter, del TUS.

Viceversa, nell’ipotesi in cui il trasferimento abbia ad oggetto azioni o quote di partecipazione in società di capitali, l’agevolazione in parola trova applicazione qualora il beneficiario del trasferimento, per effetto di quest’ultimo, possa disporre del controllo della società in base all’articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile.
Tale disposizione codicistica definisce la nozione di “controllo di diritto” che si realizza quando un soggetto “dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria” di una società, ossia detiene, più del 50% delle quote o azioni della società, con diritto di voto nella assemblea ordinaria.

Secondo quanto precisato con la risoluzione 26 luglio 2010, n. 75, la verifica del requisito dell’acquisizione o integrazione del controllo previsto per la fruizione dell’agevolazione in discorso deve essere effettuata anche in considerazione di quanto disposto dal secondo comma dell’articolo 2359, secondo cui “ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta: non si computano i voti spettanti per conto di terzi”.

Per godere dell’agevolazione in trattazione e, altresì, necessario che “… gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso”.

Di conseguenza, il beneficiario del trasferimento di azienda o di rami di esse, di quote sociali e di azioni non è tenuto a corrispondere l’imposta sulle successioni e donazioni a condizione che per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento:

– prosegua l’attività d’impresa: la prosecuzione dell’attività riguarda tutte le ipotesi in cui il trasferimento abbia avuto ad oggetto aziende o rami di esse;
– detenga il controllo societario: questa ipotesi, evidentemente, ricorre ogniqualvolta il trasferimento abbia ad oggetto quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR.

In ogni caso, per fruire dell’agevolazione è necessario che gli aventi causa rendano apposita dichiarazione nell’atto di donazione circa la loro volontà di proseguire l’attività di impresa ovvero di mantenere il controllo societario.
Pertanto, con riguardo al Trust, in applicazione del comma 4-ter del citato articolo articolo 3, la costituzione del vincolo di destinazione in un trust disposto a favore dei discendenti del disponente non è soggetto all’imposta qualora abbia ad oggetto aziende o rami di esse, quote sociali e azioni, purché siano soddisfatte le condizioni prescritte dal predetto articolo 3, comma 4-ter (cfr. circolare del 6 agosto 2007, n. 48/E).

Le condizioni previste dalla norma esentativa come chiarito con la risoluzione del 23 aprile 2009, n. 110 possono, pertanto, ritenersi soddisfatte qualora:

• il trust abbia una durata non inferiore a cinque anni a decorrere dalla stipula dell’atto che comporta la segregazione in trust della partecipazione di controllo o dell’azienda;

i beneficiari finali siano necessariamente discendenti e/o coniuge del disponente;

il trust non sia discrezionale o revocabile, vale a dire, ad esempio, che non possono essere modificati dal disponente o dal trustee i beneficiari finali dell’azienda o delle partecipazioni trasferite in trust;

il trustee deve proseguire l’esercizio dell’attività d’impresa o detenere il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento (individuabile nell’atto segregativo dell’azienda e/o delle partecipazioni) e, a tal fine, deve rendere, contestualmente al trasferimento, apposita dichiarazione circa la sua volontà di proseguire l’attività di impresa (o detenere il controllo).

Il mancato rispetto delle condizioni previste al citato articolo 3, comma 4-ter del TUS comporta la decadenza dall’agevolazione fruita e, quindi, il pagamento dell’imposta nella misura ordinaria, nonché della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

In base all’espresso rinvio alla disposizione agevolativa di cui all’articolo 3, comma 4-ter, del TUS, recato rispettivamente dagli articoli 1, comma 2 e 10, comma 3, del TUIC, nell’ipotesi di attribuzione, in favore dei discendenti e del coniuge, di azienda o di un ramo di essa nella quale siano compresi beni immobili o diritti reali immobiliari e per la quale ricorrano le condizioni per l’esenzione, le relative formalità di trascrizione e voltura catastale sono esenti dalle imposte ipotecaria e catastale.

circolare 18/E – tassazione atti notarili

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