Di recente, il Consiglio Nazionale del Notariato si è pronunciato sul tema della tassazione degli atti di destinazione e dei trust nelle imposte indirette (Studio Tributario CNN n. 58-2010/T).
Lo studio si pone in una posizione del tutto innovativa rispetto a quanto in passato stabilito dall’Agenzia delle Entrate nelle circolari CM n. 48/E/2007 e CM n. 3/E/2008, sollevando diversi spunti di riflessione.
Come noto, secondo l’Agenzia delle Entrate, l’atto costitutivo del trust che pone in essere un trasferimento di proprietà integra la fattispecie impositiva del tributo sulle successioni e donazioni.
Laddove l’atto istitutivo del trust non sia anche atto di dotazione patrimoniale, se redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata, è soggetto all’imposta di Registro in misura fissa, ai sensi dell’art. 11, Tariffa, parte I, perché privo di contenuto patrimoniale.
Ne consegue l’immediata imposizione fiscale all’atto della costituzione del vincolo del trust, senza dover attendere i successivi atti di attribuzione. Ogni successiva attribuzione ai beneficiari risulta, infatti, irrilevante ai fini del tributo in oggetto, sia nel caso in cui il trasferimento riguardi gli stessi beni segregati, sia quando ai beneficiari vengano trasferiti gli “incrementi” del patrimonio del trust.
La valorizzazione del momento in cui sorge il vincolo sui beni in funzione dell’arricchimento futuro, comporta che per la determinazione dell’imposta dovuta, occorre considerare il rapporto tra il disponente ed il beneficiario:
- nei casi di trust senza beneficiari diretti (come è nei trust di scopo), così come quando non vi è nessun rapporto di parentela tra i soggetti indicati; la tassazione si realizzerebbe, secondo l’Agenzia, con l’aliquota più elevata, senza applicazione di franchigie;
- se il beneficiario non è determinato all’atto do segregazione (per esempio, nelle ipotesi in cui il disponente si riserva di nominare il beneficiario o quando l’atto istitutivo prevede una successiva individuazione da parte del trustee); l’imposizione non può tenere conto di alcun legame di parentela e sarà, di conseguenza, quella più elevata.
In tema di imposte ipotecaria e catastale, secondo l’Agenzia delle Entrate ciò che rileva per l’applicazione delle stesse in misura proporzionale è solo la presenza o meno dell’effetto traslativo.
Pertanto, dette imposte devono applicarsi in misura proporzionale:
- al momento del passaggio dei beni dal disponente al trustee;
- al momento del trasferimento finale ai beneficiari;
- al momento di ogni singolo trasferimento eventualmente effettuato nel corso della vita del trust.
Il Consiglio Nazionale del Notariato, rispetto alla tassazione degli atti di destinazione dei trust, si pone in una posizione del tutto differente, stabilendo che non debbano essere colpiti dall’imposta sulle successioni e donazioni i trust di scopo, i trust di garanzia, i trust “Autodichiarati” e alcuni trust discrezionali.
In primo luogo, se il trust ha per oggetto il perseguimento di un fine e non l’arricchimento di determinati soggetti (trust di scopo), affermare la tassazione all’atto di segregazione dei beni significherebbe violare il principio di capacità contributiva, in quanto il momento giuridico della costituzione del vincolo non coincide con nessun arricchimento patrimoniale, attuale o futuro;
Discorso analogo per i trust di garanzia, posto che gli stessi non determinano alcun arricchimento patrimoniale dei beneficiari.
Estraneo al campo applicativo dell’imposta in esame è il trust auto-dichiarato, in quanto non realizza alcun effetto traslativo, posto che il bene rimane nella titolarità giuridica del disponente e non si trasferisce ad un terzo.
Non appare giustificabile, inoltre, la legittimità dell’imposizione al momento della costituzione del vincolo per alcuni trust discrezionali, in cui il vantaggio per i beneficiari è sottoposto a condizione: non è configurabile, in tale ipotesi, un arricchimento patrimoniale certo. Sembra, invece, più corretto rinviare l’imposizione al momento dell’attribuzione al beneficiario o, almeno, al momento in cui è determinata la sua posizione giuridica.
Anche in tema di imposte ipotecaria e catastale, infine, il Consiglio Nazionale del Notariato prende le distanze, ritenendo che l’applicazione delle stesse possa essere effettuata, in misura proporzionale, solo all’atto di trasferimento finale, attraverso il quale si realizza il presupposto del tributo, quale manifestazione della capacità contributiva. Manca, nei trasferimenti effettuati nei confronti del trustee, quell’arricchimento che integra il presupposto dei tributi qui considerati.
In conclusione:
– Il Consiglio Nazionale del Notariato ritiene che non possano essere incluse nella fattispecie imponibile dell’imposta sulle donazioni tutte le ipotesi di trasferimenti di situazioni giuridiche soggettive a contenuto patrimoniale con funzione solo “strumentale” alla realizzazione di assetti finali “onerosi”: il trasferimento “iniziale” non giustifica, di per sé, l’applicazione dell’imposta, in quanto l’indice di capacità contributiva, si realizzerà solo successivamente. Il beneficiario “finale” risulta essere, quindi, l’unico soggetto passivo dell’imposta. In quest’ottica, gli atti di destinazione puri e semplici non sembrerebbero quindi rivelatori di alcuna capacità contributiva. Pertanto, è possibile ritenere che tali atti siano assoggettabili all’imposta di registro in misura fissa e, qualora siano trascrivibili, scontino l’imposta ipotecaria anch’essa in misura fissa.
Il Consiglio Nazionale ha evidenziato come la scelta interpretativa della Amministrazione finanziaria non possa essere condivisa soprattutto nei casi in cui i beneficiari non siano ancora determinati al momento della segregazione dei beni oppure non vi siano affatto (per esempio, nei trust di scopo).
– L’Amministrazione finanziaria ritiene, invece, perfezionato il presupposto nel momento stesso della costituzione del trust con contestuale trasferimento della proprietà del bene dal disponente al trustee. La scelta interpretativa dell’Agenzia conduce alla conseguenza di tassare immediatamente il trust, al momento cioè della segregazione dei beni, ed una sola volta, nel senso che i successivi trasferimenti gratuiti ai beneficiari saranno al di fuori del campo applicativo dell’imposta sulle successioni e donazioni.
Studio Tributario CNN n. 58/2010/T
